第1章｜減価償却の対象資産と取得価額
減価償却とはどのような手続か
法人が事業のために建物や機械などの固定資産を取得する際、その取得費用は一度に損金として処理するのではなく、使用期間に応じて各事業年度に費用配分されます。
このような配分の手続が「減価償却」です。
減価償却は、資産が使用や経年により物理的または経済的に価値を失うという前提に立ち、取得価額を一定の方法により配分していくものです。
この配分によって計上される金額は「減価償却費」と呼ばれます。
法人税法においても、減価償却費については、所定の方法と範囲内で損金の額に算入することが認められています。
ただし、これは法人の恣意的な判断による費用処理を防ぎ、税負担の公平性を確保するために厳格な規定に基づいて行うことが求められています。
減価償却資産に該当する対象
すべての固定資産が減価償却の対象となるわけではありません。
法人税法上、減価償却の対象として扱うことができる資産は、あらかじめ「減価償却資産」として定められた資産に限定されています。
まず、減価償却の対象外とされるのは、棚卸資産、有価証券、暗号資産、繰延資産などです。
これらはそもそも固定資産に含まれないものとして扱われています。
次に、固定資産に該当していても、減価償却資産の範囲から除かれるものがあります。
例えば、時の経過によって価値が減少しないとされる資産や、実際に事業の用に供されていない資産などは、減価償却の趣旨に照らして対象外とされます。
したがって、減価償却資産とは、固定資産のうち、事業の用に供され、かつ価値が年々減少するものとして法令で定められた資産をいいます。
これに該当する資産は、資産計上後に、定められた手続に従って償却を行うことになります。
減価償却資産の取得価額の考え方
減価償却を行うにあたり、まず基礎となるのが「取得価額」です。この取得価額に基づいて償却費が算定されるため、適正な取得価額の把握は重要です。 取得価額には、単純に購入時の代金のみならず、付随する必要な費用が含まれます。
法人税法では、減価償却資産の取得価額は以下のような項目から構成されるとしています。
- 購入対価
- 引取運賃
- 荷役費
- 運送保険料
- 関税
- 購入手数料
- その他購入に要する費用
- 事業の用に直接要する費用
これらを合算した金額が、減価償却資産の取得価額となり、各年度に配分される償却費の計算根拠になります。
さらに、この取得価額は、将来的に資産を譲渡または除却する際の損益計算においても用いられます。
修理や改良を行った場合の取扱い
固定資産を使用していくなかで、その資産に対して修理や改良を加えることがあります。
このような支出については、「修繕費」 として処理するのか、「資本的支出」として処理するのかを判定する必要があります。
まず、単なる破損の修理や摩耗部品の交換など、資産の原状回復や通常の維持管理を目的とした支出については、「修繕費」として、その事業年度において一括で損金に算入されることになります。
これに対し、資産の使用可能期間が延びたり、価値が増加したりするような改良等の支出については、「資本的支出」として扱われ、取得価額に加算する必要があります。
このような支出は、費用としての処理はできず、減価償却を通じて分割して費用化されます。
資本的支出に該当する金額（※算式）は、法人税法において次のように定められています。
- その固定資産の使用可能期間を延長させる部分に対応する金額
※支出額×（支出後の使用可能年数－支出しなかった場合の通常の使用可能年数）÷支出後の使用可能年数 - その固定資産の価額を増加させる部分に対応する金額
※支出直後の価額－通常の管理や修理している場合において予測される価額
なお、両方に該当する場合には、多い方の金額が資本的支出として取り扱われます。
減価償却の限度額に関する実務上の留意点
法人税法では、償却費が法人の裁量で自由に決定されてしまうと、課税所得の調整に恣意性が入り込むおそれがあるため、その抑制措置として、損金に算入できる金額には一定の上限が設けられています。
これは、課税の公平性を確保するうえで重要な考え方とされています。
具体的には、法人税法上、損金の額に算入される償却費の金額は、次のいずれか少ない金額とされます。
- 法定の償却限度額
- 確定決算において実際に損金経理された償却費
償却限度額を超えて経理した金額は「償却超過額」となり、損金には算入されません。
また、取得時期によっても償却の限度や計算方法には大きな違いがあります。
たとえば、平成19年3月31日以前に取得した有形減価償却資産については、資産の取得価額のうち10%を「残存価額」として控除し、残りの90%を耐用年数に応じて償却していく必要がありました。
この場合、償却可能限度額も取得価額の95%までとされ、残り5%は帳簿価額として残ることになります。
ただし、この5%分については、改正前は償却対象とされていなかったものの、後述の改正により償却が認められることとなりました。
この取扱いが変更されたのが、平成19年度税制改正です。
これにより、平成19年4月1日以後に取得した減価償却資産については、「残存価額」および「償却可能限度額」という制度が廃止され、耐用年数経過後は、帳簿価額が1円（備忘価額）になるまで償却することが可能となっています。
さらに、上記の改正にあわせて、旧制度下で取得された資産についても取扱いが見直されました。
具体的には、95%まで償却した後に残る5%相当額についても、引き続き5年間で均等償却することが認められ、最終的に1円まで帳簿価額を減額できるようになったのです。
このように、減価償却の限度や償却可能額の取扱いは、取得日によって制度上大きく異なります。
したがって、実務上は、 資産ごとに取得時期を正確に把握し、それぞれに適用される償却制度を明確に区別しておくことが不可欠です。
あわせて、 償却費を損金として認めてもらうためには、決算上で償却費として適切に損金経理が行われていることが必須となりますので、経理処理上の実務確認も怠らないよう注意が必要です。
第2章｜減価償却方法・耐用年数・特別償却
法定耐用年数とその意義
減価償却資産の取得価額は、その資産が使用される期間に応じて費用化されます。
この際の使用可能期間は、法人の業態や設備の種類により異なるため、恣意的に設定されることを避ける必要があります。
法人税法では、使用可能期間に関する共通の基準として「法定耐用年数」を定めており、これは「減価償却資産の耐用年数に関する省令」の別表第一から第六までに規定されています。
この法定耐用年数は、資産の種類、構造、用途ごとに分類されており、法人はその定めを参考に償却期間を設定することになります。
（会計上、法定耐用年数と異なる償却期間を定めることも可能ですが、法定耐用年数を基準とする償却可能限度額を超過する場合には、税務上調整対象となります。）
減価償却の方法の基本的分類
減価償却費の計算には、償却費の配分方法として複数の手法が定められています。
主なものは「定額法」と「定率法」であり、法令上もこれらの償却方法が選択肢として認められています。
定額法の仕組み
定額法は、取得価額にあらかじめ定められた償却率を乗じて、毎期一定額を償却費として計上する方法です。
この方式では、各期に計上される償却費の金額が一定となるため、費用配分が平準化されるという特徴があります。
平成19年4月1日以後に取得された減価償却資産については、残存価額が廃止されており、取得価額に償却率を乗じて直接償却費を算定します。
この償却率は、「耐用年数に関する省令別表第八」により資産ごとに定められており、計算上は明確な基準が設けられています。
定率法の考え方
定率法は、取得価額ではなく帳簿価額を基礎にして、毎期一定の割合で償却費を算出する方法です。
期を追うごとに帳簿価額が減少していくため、償却費も逓減していきます。
平成24年4月1日以後に取得された減価償却資産については、いわゆる200%償却法 （1÷耐用年数×200%）が採用されており、従来の250%償却法から改正されています。
ただし、計算結果が一定の保証額を下回る場合には、「改定取得価額」に「改定償却率」を乗じて計算し直す仕組みが設けられています。
このように、償却限度額の計算は、基本的には帳簿価額と法定の償却率を組み合わせて行われますが、保証額との比較による調整が必要な場面もあります。
償却費の損金算入に関する制限
減価償却費は、法人税法上、損金として認められる金額について一定の制限が設けられています。
法人が損金の額に算入できる償却費は、次のいずれか少ない金額とされています。
- 償却限度額
- 実際に損金経理した金額
このうち「償却限度額」とは、選択した償却方法、法定耐用年数、取得価額などを基に算出される理論的な最大限度額を指します。
他方、確定決算で償却費として計上した金額が限度額を下回る場合には、その不足額は繰り越すことができません。
また、償却限度額を超えて損金経理した部分は「償却超過額」とされ、損金不算入となります。
償却超過額は、翌期以降に償却不足が生じた場合に限り、その範囲内で損金として認められる取扱いが設けられています。
償却方法の選定と届出
償却方法を選定するにあたっては、取得時の資産区分や取得日によって定められた方法の中から選ぶ必要があります。
平成19年3月31日以前に取得した資産については、「旧定額法」「旧定率法」「旧生産高比例法」「旧リース期間定額法」の4 つが選択肢となっており、取得日によってはそれぞれの償却率が異なります。
一方、平成19年4月1日以後に取得された資産については、「定額法」「定率法」「生産高比例法」「リース期間定額法」の4つの方法があり、選定にあたってはその内容に応じた計算方式を用います。
（届け出なかった場合には、資産の区分に応じて、建物＝定額法、有形減価償却資産＝定率法など、決められた償却方法を採用することとなります。）
なお、法人が償却方法を変更する場合には、原則として、変更しようとする事業年度開始の日の前日までに所轄税務署長に「変更承認申請書」を提出し、承認を得る必要があります。
変更は自由に行えるわけではなく、継続適用が原則とされています。
少額減価償却資産に関する特例
減価償却資産であっても、取得価額が一定金額未満のものについては、資産計上せず、その取得価額をそのまま損金として処理することが認められています。
これは実務負担の軽減や簡素化を目的とした制度です。
具体的には、以下のような基準が設けられています。
- 取得価額が10万円未満のもの（ただし、貸付の用に供するものを除く）
- 使用可能期間が1年未満のもの
これらの資産については、事業の用に供した日の属する事業年度において、全額を損金経理により処理することができます。
また、取得価額が20万円未満の資産（通常一単位として取引される単位の資産）については、一定の条件のもと「一括償却資産」として3年で均等に償却する方法も認められています。
この方法を採用する場合は、取得価額の合計額を36で除した金額を月割で配分する形となります。
（償却期間中に除却等した場合であっても残存簿価は除却等後も継続して償却することとなります。）
中小企業者等については、さらに特例が設けられており、取得価額が30万円未満の減価償却資産について、年間300万円を限度として、一括して損金算入が認められる制度もあります。
この制度は、青色申告法人であること、事業年度における損金経理を行っていることなどが条件となっています。
特別償却の趣旨と適用要件
「特別償却」は、通常の減価償却額を超えて償却を認める制度であり、政策的な目的のもとで一定の資産について適用されるものです。
これにより、課税の繰延べや資金繰りの緩和が図られることになります。
この特例は、青色申告者を対象としており、原則として他の特例（例えば圧縮記帳など）との重複適用はできません。
特別償却の適用には、資産の取得条件や事業への供用時期などに応じて細かな規定が設けられています。
また、申告書への記載や、場合によっては証明書の添付が必要とされており、要件を満たすことが前提となります。
特別償却の方式と分類
特別償却の方法には大きく3つの区分があります。
- 初年度特別償却：資産取得年度に、取得価額の一定割合までを償却可能とする
- 割増償却：通常償却に一定割合を加算して償却する
- その他：特定の金額や基準に応じた償却が認められる場合
特別償却にあたっては、損金経理または利益処分によって「特別償却準備金」を積み立てることでも損金算入が認められます。
ただし、圧縮記帳の対象となる資産については、重複して特別償却を適用することはできません。
また、積み立てた特別償却準備金については、原則として翌事業年度から7年間にわたり益金に算入する必要があります。
第3章｜繰延資産の償却と圧縮記帳
繰延資産の基本的な考え方
法人が支出する費用の中には、その効果が翌期以降にも及ぶものがあります。
このような費用は、支出時にただちに損金として処理するのではなく、その効果の及ぶ期間に応じて分割し、償却を通じて費用化する必要があります。
こうした性質を持つ支出のうち、財産的価値を有せず、実体のないものを一時的に資産として処理するのが「繰延資産」です。
繰延資産は、換金性を持たず、法的権利でもないことから、「擬制資産」と位置付けられています。
法人税法上では、繰延資産を明確に定義し、減価償却資産と同様に、損益の適正な期間配分を実現するための手続を定めています。
繰延資産の種類
繰延資産には、企業会計上も繰延資産とされるものと、法人税法に特有の取扱いとして認められるものの2区分があります。
1. 企業会計にもある繰延資産
この区分には、以下の5つの費用が含まれます。
- 創立費
- 開業費
- 開発費
- 株式交付費
- 社債等発行費
これらはいずれも、企業活動の初期段階や資金調達等に係る支出であり、支出時の費用計上ではなく、一定期間にわたる償却が求められます。
2. 税法固有の繰延資産
法人税法では、次のような支出も繰延資産として認めています。
いずれも、支出効果が1年以上継続すると見込まれるものに限られます。
- 公共施設や共同施設の設置・改良のための費用（道路負担金等）
- 借家契約などに伴う権利金・立退料等
- ノウハウ提供などのために支出した権利金等
- 広告宣伝のために贈与した資産（陳列棚や看板等）にかかる費用
- 上記以外のもので、自己の便益のために支出した費用（出版権設定対価や契約金等）
これらの支出が将来にわたって効果を及ぼすと見込まれる場合には、繰延資産として資産計上され、その後償却を通じて費用化される取扱いとなります。
繰延資産の償却方法
繰延資産の償却は、減価償却資産と同様に、償却限度額の範囲内で損金算入が認められます。
償却方法は、繰延資産の種類に応じて2つの方式に分かれます。
1. 企業会計にもある繰延資産
この場合、法人が繰延資産として計上している金額の全額が、随時償却によりそのまま償却限度額として認められます。
したがって、決算において法人が償却処理した範囲内で損金算入されることになります。
ただし、実務対応報告19号により、償却期間が定められているため実務上当該期間を参考に決定されているものと考えられます。
2. 税法固有の繰延資産
税法固有の繰延資産については、効果が及ぶ期間に応じて償却する必要があります。
償却限度額は、次の算式により算出されます。
償却限度額 = 支出額÷効果の及ぶ期間の月数×その事業年度の月数
なお、支出した日の属する事業年度については、その日から期末までの月数を基礎として按分します（1か月未満の端数は1か月とします）。
償却費のうち、実際に損金経理された金額のうち、償却限度額の範囲内の金額のみが損金として認められます。
なお、支出金額が20万円未満である場合には、繰延資産として資産計上することなく、支出時に一括で損金算入することも可能とされています。
圧縮記帳制度の趣旨
法人税法上、法人が補助金や保険金などを受けて固定資産を取得した場合、その取得原資が法人にとって収益である限り、その受け取った金額は原則として益金の額に算入されることになります。
しかし、これにより課税が発生すると、補助金や保険金をもって目的資産を取得するという本来の趣旨が阻害される可能性があります。
このような事態を避けるために設けられているのが「圧縮記帳制度」です。
圧縮記帳は、受け取った収益等の額に相当する部分だけ、資産の取得価額を減額し、その減額分を損金算入することで、課税の繰延べを図る制度です。
なお、圧縮記帳は恒久的な課税免除措置ではなく、取得資産の減価償却や譲渡時において、最終的に課税が行われる仕組みとなっています。
圧縮記帳の適用要件と処理方法
圧縮記帳を行うには、次の2つの要件を満たしている必要があります。
- 圧縮限度額の範囲内で、確定決算において所定の会計処理をしていること
- 確定申告書に圧縮額等の損金算入に関する明細書を添付していること（別表十三など）
また、圧縮記帳の方法としては、次の3通りのいずれかを選択することができます。
- 損金経理により帳簿価額を直接減額する方法
- 損金経理により積立金として処理する方法
- 剰余金の処分により積立金として処理する方法（この場合、別表四で減算処理）
圧縮記帳により取得原価が減額された資産は、減価償却や譲渡に際して、その減額後の価額を基礎として計算が行われます。
圧縮記帳の対象となる主なケース
圧縮記帳が認められる取引には、以下のようなケースがあります。
1. 贈与型
国や地方公共団体からの補助金で資産を取得した場合や、工事負担金で施設を取得した場合などがこれに該当します。 補助金の額に相当する金額まで、資産の取得価額を減額することが可能です。
2. 売買型
保険金等を受けて代替資産を取得した場合や、収用・換地によって固定資産を譲渡し、新たな資産を取得した場合などにおいても、譲渡益の範囲で圧縮記帳が認められます。
保険差益や譲渡益の算定にあたっては、帳簿価額や譲渡経費との関係から限度額が計算されます。
3. 交換型
一定の条件のもと、固定資産同士を交換した場合についても、圧縮記帳の適用が可能とされています。
交換差金がある場合には、その割合に応じた圧縮限度額の計算が必要になります。
圧縮記帳の効果と留意点
圧縮記帳を適用することにより、課税の繰延べが図られ、取得時点での税負担を軽減することができます。
しかし、その後の減価償却や譲渡により、減額された部分については最終的に課税対象となります。
また、圧縮記帳を適用するには、所定の申告書記載や証拠書類の保存が必要とされており、要件を欠いた場合には認められないこととなります。
加えて、他の税制上の特例との併用が制限されている場合もあるため、制度の内容を正確に把握したうえで判断する必要があります。
第4章｜税務の不安を相談できるサービス紹介
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本記事は、税制度に関する一般的な情報提供を目的としたものであり、特定の税務判断や対応策を推奨するものではありません。
適用にあたっては、必ず税理士などの専門家や信頼できる専門書籍等を確認のうえ、ご自身の判断で対応いただきますようお願いいたします。
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